Betriebliche Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

Steuerrechtliche und zivilrechtliche Anforderungen, Gestaltungsoptionen, Finanzierungswege

Sebastian Uckermann

• Verlag: Schäffer-Poeschel
• Jahr: 2019
• ISBN:
  9783791043715
• Thema: Diritto
• Thema: Diritto tributario

Die Finanzverwaltung stellt strenge Anforderungen an die steuerliche Anerkennung betrieblicher Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von GmbHs.Das Buch weist den Weg durch die zahlreichen Vorgaben, zeigt Gestaltungsoptionen auf und vergleicht die verschiedenen Finanzierungswege wie: - Direktzusagen- Unterstützungskassenzusagen- Direktversicherung- Pensionskasse- PensionsfondsAußerdem im Blick: Fragestellungen zu praxisrelevanten Themen wie Abfindung, Verzicht, Übertragung von Zusagen, Weiterarbeit des Geschäftsleiters nach Erreichen der Altersgrenze, Rechtsformwechsel und Liquidation des Unternehmens.Mit zahlreichen Vertragsmustern und Übersichten.

[17][17]1 Grundlagen zur Gesellschafter-Geschäftsführer-Versorgung

1.1 Einführung und Ausgangssituation

Auch beteiligte bzw. beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer und Gesellschafter-Vorstände von Kapitalgesellschaften können grds. alle Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung in Anspruch nehmen, sofern die Arbeitgeberseite diesem Vorgang rechtskonform zustimmt. Daher können dem beschriebenen Personenkreis, entsprechend bzw. analog den im BetrAVG genannten Durchführungsoptionen, sowohl mittelbare als auch unmittelbare Versorgungszusagen erteilt werden.1

In der Praxis wird das Beratungsfeld der betrieblichen Versorgungsberatung von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern bzw. -Vorständen von Kapitalgesellschaften oftmals durch Finanzdienstleister geprägt. Vorwiegend mit dem Ziel, die zur Verfügung stehenden Kapitalanlageprodukte zur Ausfinanzierung der eingegangenen Pensionsverpflichtungen zu vermitteln. Jedoch werden hierbei regelmäßig die formalen und maßgeblichen Rahmenbedingungen außer Acht gelassen. Denn Beratungsvorgänge in diesem Umfeld, die ein »Produktinteresse« in den Fokus der Umsetzung stellen, werden der innewohnenden Komplexität an dieser Stelle nicht gerecht.

Betriebliche Versorgungszusagen an Arbeitnehmer und arbeitnehmerähnliche Personen unterliegen grundsätzlich dem Schutzbereich des BetrAVG (Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung). Dies gilt jedoch nicht für Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. -Vorstände, die kraft ihrer Beteiligung an einer GmbH eine beherrschende Stellung im Sinne des Arbeitsrechts ausüben.2 Für diesen Personenkreis gelten daher die einschlägigen zivilrechtlichen Vorgaben3. Somit können die Kapitalgesellschaft und die beherrschend beteiligte Person unter dem Aspekt der Vertragsfreiheit völlig privatautonom einen Versorgungsvertrag schließen, der mit grundsätzlich frei wählbaren Regelungselementen ausgestattet werden kann.4 Insoweit bedarf es keiner Beachtung der Vorschriften des BetrAVG.

[18]Nahezu zwangsläufig entsteht hierdurch ein erhöhtes Interesse der Finanzverwaltung an solchen Versorgungskonstellationen. Vor allem unmittelbare Versorgungszusagen unterliegen einer verschärften Prüfung, die durch die finanzgerichtliche Rechtsprechung z. T. erheblich kompliziert wird. Dies resultiert aus dem Umstand, dass beherrschende Unternehmensleiter von Kapitalgesellschaften nach eigenem Ermessen ihre »eigenen« Versorgungszusagen gestalten können. Aufgrund der steuerlichen Rückstellungsverpflichtung solcher Zusagen erhält der Berechtigte dementsprechend die Chance, die steuerlichen Bemessungsgrundlagen seiner Gesellschaft auf die eigene Interessenslage hin auszurichten. Daher wird die beschriebene Privatautonomie insoweit durch die steuerrechtliche Umsetzungs- und Prüfungsmacht begrenzt.

Nicht zu vernachlässigen sind auch weitere besondere arbeits- und sozialversicherungsrechtliche Prüfungskriterien, die der Personenkreis der beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. –Vorstände beachten muss, weil diese grundsätzlich als sog. »Unternehmer im eigenen Unternehmen« angestellt sind.

Weiter sind auch einleitende Finanzierungsgrundlagen zu beachten. Da es sich bei einer unmittelbaren Versorgungszusage an diesen Personenkreis um ein rein zivilrechtliches Versorgungsversprechen der zusagenden Gesellschaft handelt, gibt es keine Verpflichtung eine derartige Versorgungszusage kapitalmäßig auszufinanzieren5.

Für den Rechtsanwender wird daher zusammenfassend erkennbar, dass nicht der Vertrieb von Finanzprodukten der Hauptansatzpunkt im Rahmen einer betrieblichen Versorgungsberatung für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. -Vorstände sein kann. Das muss unabhängig davon gelten, ob es sich um eine Neueinrichtung bzw. Anpassung oder Restrukturierung einer entsprechenden Versorgungszusage handelt.

1.1.1 Allgemeiner rechtlicher Hintergrund

Unmittelbare Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. Vorstände von Kapitalgesellschaften gehören für diesen Personenkreis zum allgemeinen Vergütungsstandard. Mehr als eine Million derartiger Versorgungsversprechen, unter Berücksichtigung von über 615.000 eingetragenen Kapitalgesellschaften, existieren in der Bundesrepublik Deutschland.6

[19]Eine solche Versorgungszusage beschreibt eine zivilrechtliche Leistungszusage, im Falle des Eintritts bestimmter Leistungsvoraussetzungen eine eindeutig festgelegte Rentenzahlung zu erbringen.7 Diese Leistungsvoraussetzungen sind im Regelfall alters- oder berufsunfähigkeitsbedingtes Ausscheiden aus dem Unternehmen. Es sind aber auch Rentenzahlungen für Hinterbliebene in Form von Witwen- oder Waisenrenten möglich, wenn als Leistungsvoraussetzung aus der Pensionszusage zum Bezug dieser Leistungen der Tod der versorgungsberechtigten Person definiert ist.

Weiter ist zu beachten, dass der genannte Personenkreis eine Doppelfunktion ausfüllt. Auf der einen Seite der organschaftliche Vertreter der Gesellschaft mit Vertretungs- und Geschäftsführungsfunktion, auf der anderen Seite der (Mit-)Eigentümer der Gesellschaft. Daher wird der Gesellschafter-Geschäftsführer lohnsteuerlich als Arbeitnehmer, aus arbeitsrechtlicher Sicht aber als Unternehmer geführt.8 Vor diesem Hintergrund fallen derartige Versorgungs- bzw. Pensionszusagen nicht unter den Schutzbereich des BetrAVG. Dementsprechend muss z. B eine Insolvenzsicherung derartiger Pensionszusagen über privat- bzw. zivilrechtliche Instrumentarien erfolgen, da der Pensions-Sicherungs-Verein aG (PSVaG) eine diesbezügliche Schutzwirkung explizit verneint.

1.1.2 Grundlagen der Finanzierung

Die grundsätzliche bilanzielle Erfassung einer Direktzusage findet über eine steuerlich wirksame Rückstellungsbildung in der Ertragsteuerbilanz der Gesellschaft statt. In § 6a EStG sind dementsprechend die einschlägigen Voraussetzungen für den Ansatz einer ergebnismindernden Pensionsrückstellungsbildung geregelt. Aus der Differenz der Pensionsrückstellung zum Beginn und zum Ende eines Wirtschaftsjahres ergibt sich der jährliche Betrag der Zuführung und/oder der Auflösung zur jeweiligen Rückstellung. Nur der Saldo aller Zuführungen und Auflösungen für die einzelnen Pensionsverpflichtungen ist in der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgswirksam zu erfassen.9

Somit entstehen für die Gesellschaft periodenbedingte Liquiditätsvorteile, die zur kapitalmäßigen Ausfinanzierung der Versorgungsverpflichtung aus der Pensionszusage verwendet werden können. Das heißt, dass die zusagende Gesellschaft ggf. auf der Aktivseite der Bilanz Vermögenswerte aufbauen wird, durch die die später zu zahlenden Pensionsleistungen getragen werden können. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass [20]für eine Gesellschaft keine Verpflichtung besteht, eine Direktzusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. an einen Gesellschafter-Vorstand kapitalmäßig auszufinanzieren. So bestätigt auch der BFH eindeutig, dass der Rückdeckungsanspruch einerseits und die Pensionsverpflichtung andererseits unabhängig voneinander zu bilanzierende Wirtschaftsgüter darstellen.10 Infolgedessen sind diese gegenüberliegenden Bilanzpositionen völlig autark voneinander zu behandeln.

Vereinzelt gibt es Unternehmen, die aufgrund ihrer hervorragenden Ertragslage samt des daraus resultierenden Cash-Flows auf eine kapitalmäßige Ausfinanzierung der unmittelbaren Pensionszusage verzichten. Die Rentenleistung wird dann ab Rentenbeginn einfach als »Ruhestandsgehalt« durch den zusagenden Arbeitgeber als Versorgungsträger gezahlt.

Das wird allerdings nicht der Regelfall sein. So sind mittelständische Unternehmen vielfach auf eine auf die Verpflichtung aus einer unmittelbaren Versorgungszusage abgestimmte Rückdeckungs- bzw. Finanzanlage angewiesen. Es soll nicht riskiert werden, Versorgungsleistungen aus laufenden Betriebseinnahmen bzw. Gewinnen zu generieren. Finanzielle Überlastung bis hin zur Insolvenz des Unternehmens wäre ansonsten als latente Bedrohung gegenwärtig. Einzelne Unternehmen, die eingegangene unmittelbare Pensionsverpflichtungen als sog. Versorgungsbezug aus dem laufenden Unternehmensertrag der Gesellschaft erbringen, werden daher wohl in der Regel einer Minderheit angehören. In jedem Fall sollte eine zu aktivierende Finanzierungsgestaltung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen fundiert und sensibel initiiert werden, damit sowohl für die zusagende Gesellschaft als auch für die versorgungsberechtigte Person ein höchstes Maß an Sicherheit und Flexibilität gewährleistet ist. Hierzu ist sodann ein umfassendes Wissen hinsichtlich aller in Frage kommenden Finanzanlageprodukte durch die einzuschaltenden Berater bzw. Rechtsanwender vorzuhalten.

Anerkannt ist zudem, dass für beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer bzw. -Vorstände eine Finanzierung einer unmittelbaren Versorgungszusage auch im Rahmen einer Entgeltumwandlung erfolgen kann.11

[21]1.1.3 Unterscheidung zwischen Gesellschafter-Geschäftsführern und Gesellschafter-Vorständen

Die dargestellten Grundlagen zur betrieblichen Versorgung von beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft gelten grundsätzlich auch im Zusammenhang entsprechender Versorgungszusagen an beherrschende bzw. beteiligte Gesellschafter-Vorstände einer Aktiengesellschaft.

Allerdings sind ergänzende Hinweise zu beachten. So offenbart die gesellschaftsrechtliche Handhabung einer Aktiengesellschaft wesentliche Unterschiede zur entsprechenden Umsetzung der GmbH. Während z. B. der Geschäftsführer einer GmbH grds. durch die Gesellschafterversammlung berufen wird12, erfolgt die Bestellung des Vorstandes einer Aktiengesellschaft durch den Aufsichtsrat.13 Zudem können Aufsichtsratsmitglieder nicht zugleich Vorstandsmitglieder der Aktiengesellschaft sein.14 Im Gegensatz zur GmbH kann demzufolge das Vorstandsmitglied einer AG, das zugleich Mehrheitsaktionär ist, niemals selbst bei seiner eigenen Bestellung und Abberufung und beim Abschluss seines Anstellungsvertrages mitwirken. Somit kann bei der Aktiengesellschaft nicht von einer Identität der Kontraktparteien gesprochen werden, wie dies im Rahmen einer GmbH und ihrem Zusammenspiel mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Fall ist.15

Allerdings werden die Aufsichtsratsmitglieder von der Hauptversammlung gewählt.16 Dabei entscheidet, sofern die Satzung nichts anderes vorschreibt, die einfache Stimmenmehrheit.17 Daraus ergeben sich für den Mehrheitsaktionär, der Vorstandsmitglied werden und bleiben will, starke Einflussmöglichkeiten in der Frage seiner Bestellung und Abberufung sowie der Gestaltung seines Anstellungsvertrages. Der Mehrheitsaktionär kann des Weiteren Personen in den Aufsichtsrat wählen, die sich voraussichtlich nach seinen Wünschen richten werden. Zu denken ist hierbei vor allem an enge Verwandte bzw. Familienmitglieder.18 Faktisch kann der beherrschende Gesellschafter-Vorstand in dieser Konstellation einen entsprechenden Gestaltungsdruck ausüben, durch den sich seine Position an die eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft sehr annähert.19 Infolgedessen finden dann auch auf unmittel[22]bare Versorgungszusagen an diesen Personenkreis die verschärften und in dieser Publikation detailliert beschriebenen Prüfungskriterien der Finanz-, Arbeits- und Sozialverwaltung bzw. der entsprechenden Judikatur ihre Anwendung.

1.2 Der besondere Versorgungsbedarf des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers

1.2.1 Allgemeine Grundlagen

Beteiligte bzw. beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nehmen im Rahmen der Planung einer finanziellen Ruhestandsabsicheru...

Inhaltsverzeichnis

• Inhaltsverzeichnis
• Hinweis zum Urheberrecht
• Impressum
• Vorwort
• Abkürzungsverzeichnis
• 1 Grundlagen zur Gesellschafter-Geschäftsführer-Versorgung
• 2 Die besondere Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers aufgrund seiner Beteiligung an der Gesellschaft – Klärung der Beherrschung
• 3 Steuerrechtliche Behandlung einer mittelbaren Versorgungszusage bei der Gesellschaft
• 4 Steuerrechtliche Behandlung einer unmittelbaren und mittelbaren Versorgungszusage beim Gesellschafter-Geschäftsführer
• 5 Kapitel: Verzicht
• 6 Abfindung
• 7 Widerruf
• 8 Zivilrechtliche Insolvenzsicherung
• 9 Auslagerung von unmittelbaren Versorgungszusagen
• 10 Versorgungszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Personengesellschaften
• 11 Besonderheiten zum Versorgungsausgleich bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern
• Anlage 1: Unmittelbare Versorgungszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
• Anlage 2: Restrukturierung einer unmittelbaren Versorgungszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
• Anlage 3: Gesellschafterbeschluss zu einer unmittelbaren Versorgungszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
• Anlage 4: Gesellschafterbeschluss zur Restrukturierung einer unmittelbaren Versorgungszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
• Anlage 5: Verpfändungsvereinbarung zur Rückdeckung einer unmittelbaren Versorgungszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH – Verpfändung von Kontoguthaben (analog anwendbar auf die Rückdeckung in Versicherungsverträgen)
• Anlage 5.1: Anzeige der Verpfändung zu einer Verpfändungsvereinbarung zur Rückdeckung einer unmittelbaren Versorgungszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH – Verpfändung von Kontoguthaben (analog anwendbar auf die Rückdeckung in Versicherungsverträgen)
• Anlage 6: Verpfändungsvereinbarung zur Rückdeckung einer unmittelbaren Versorgungszusage an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH in Wertpapieren (analog anwendbar auf die Rückdeckung in Versicherungsverträgen)
• Anlage 7: Antrag auf verbindliche Auskunft gemäß § 89 Abs. 2 AO im Zusammenhang einer Abfindung einer unmittelbaren Versorgungszusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer
• Literaturverzeichnis
• Stichwortverzeichnis
• Arbeitshilfen online