Cláusula general antiabuso. Del análisis teórico a la aplicación práctica

Ramírez Pardo, Héctor Gustavo

• Editorial: Editorial Universidad del Rosario
• Año: 2016
• ISBN:
  9789587387308
• Categoría: Derecho
• Categoría: Derecho fiscal

Esta obra analiza el atemporal conflicto entre los contribuyentes y las administraciones fiscales sobre los límites de la legítima planeación tributaria y las conductas elusivas, en el marco de la cláusula general antiabuso incorporada por Ley 1607 de 2012. En este análisis se desarrollan los conflictos entre principios jurídicos cardinales para el derecho tributario y se abordan conceptos que han pretendido delimitar esa sinuosa frontera, incluyendo las teorías importadas desde el derecho privado y los desarrollos logrados a partir del análisis económico, para facilitar al lector el análisis de los antecedentes doctrinales y jurisprudenciales del contexto colombiano. Se desarrollan los elementos configurativos y las condiciones de realización de abuso de acuerdo con la norma colombiana, junto con las facultades extraordinarias concedidas a la administración fiscal, para recaracterizar las operaciones fraudulentas y concluir sobre su aplicabilidad práctica.

Capítulo 1
Nociones generales

1.1. Orígenes de las cláusulas antiabuso

Las instituciones tributarias suponen siempre un aspecto político, marcado por la situación de poder de una autoridad que, con independencia de su legitimación, se atribuye (o se le reconocen) facultades de exigir del otro extremo de la relación de poder un aporte o pago.

En algunos casos, como el código justiniano, el aporte, la exacción o pago exigido por el sujeto de poder está condicionado a que el extremo pasivo reciba un beneficio directo, asociado a su aporte.1 Sin embargo, este elemental principio de justicia fue modificado a lo largo del tiempo, hasta adoptar el extremo opuesto: la contribución del extremo pasivo no requiere una actividad o beneficio concreto de parte del extremo de poder, lo cual constituye la principal característica de los impuestos, como tributos no vinculados.2

Esta ausencia de contraprestación concreta en las obligaciones tributarias despliega un elemento importante para el análisis de este trabajo: el factor psicológico que inclina al sujeto pasivo a abstenerse de cumplir con dicha obligación.3

Ese elemento psicológico no puede perderse de vista, en la medida que la legitimación del sujeto activo de la obligación tributaria no está atada únicamente al mecanismo de elección y al sistema de gobierno imperante en el lugar donde acaece el hecho que genera la obligación de tributar, sino que se legitima por tres factores adicionales:

a) Por una circunstancia que ocurre con posterioridad al recaudo: el destino que las autoridades dan al ingreso tributario.

b) La relación entre la capacidad económica del sujeto y su carga tributaria, como manifestación de la equidad y la justicia.

c) La progresividad y la aplicación efectiva de la norma tributaria sobre el individuo, comparado con individuos en igualdad de condiciones, y con individuos con mayores o menores capacidades.

En ese sentido, Tipke señala que existen principalmente cuatro razones por las que los individuos eluden los impuestos:

a) Porque los consideran injustos o inconstitucionales.

b) Porque otros sujetos eluden el pago de los impuestos de modo masivo.

c) Porque consideran que el Estado despilfarra los recursos.

d) Porque no entienden las leyes tributarias o no entienden cómo se deben presentar las declaraciones fiscales.4

Es un hecho que a mayor eficiencia del gasto público, la tendencia a crear mecanismos de elusión es más baja. Esto se debe a que el sujeto pasivo percibe que de su contribución ha derivado un beneficio o, en última instancia, a que considera que su aporte retribuye a la sociedad lo que la sociedad le ha brindado para su bienestar. Así mismo, a mayor ineficiencia de la inversión pública, o a mayor percepción de ineptitud o corrupción en el gasto público, el individuo considerará legítimo abstenerse de tributar, bien sea por medio del no pago o mediante la elaboración de estructuras elusivas.5

Si el individuo considera que la carga pública que debe soportar, en su situación particular, resulta injusta, también se inclinará por abstenerse del pago del tributo. Por ello la proposición del liberalismo clásico sobre la tributación proporcional ha sido superada por un criterio de progresividad.6

A una conclusión similar, pero con base en razones diferentes, llega el individuo cuando, en el contexto de comparación con individuos en situaciones análogas, asume una carga mayor; o cuando frente a individuos con mayor capacidad económica, se ve con igual o mayor carga fiscal. Este análisis casuístico ha dado paso a forjar la equidad7 como principio de los sistemas tributarios modernos.8

Cualquiera sea la razón esgrimida por el individuo, pareciera existir una inclinación natural por el no pago del tributo, que al final del día se exterioriza como una vulneración de su criterio de justicia.

Pero la perspectiva ética de las normas tributarias también requiere analizarse desde la actuación de la administración tributaria y del legislador. Por eso, también nos referiremos adelante al reto que implica para la administración tributaria la aplicación de facultades de recaracterización.

Sin perjuicio de casos notables de sociedades en que culturalmente el pago de los tributos se considera un acto noble y una manifestación de responsabilidad,9 en la mayoría de jurisdicciones, las personas se resienten cuando tienen que declarar o pagar impuestos o, en general, cuando les corresponde cumplir con alguna obligación tributaria.10

Es en este contexto que se producen fenómenos evasivos o elusivos, los cuales han planteado a las administraciones fiscales el difícil reto de delimitar los eventos en que las estrategias desarrolladas por los individuos son válidas a la luz del sistema tributario en su conjunto, y aquellas ocasiones en que implican un excesivo uso de las facultades de configuración que les concede el ordenamiento.

Una primera reacción frente a las posibilidades de elusión está dada a través de las cláusulas especiales antielusión (special anti avoidance rules, SAAR), que específicamente prevén una consecuencia jurídica a un evento determinado, o califican o condicionan esa consecuencia (normalmente beneficiosa para el contribuyente) a la concurrencia o demostración de determinados hechos. También existen cláusulas antielusión especiales, que establecen presunciones, limitaciones o ficciones,11 para el acceso a determinados beneficios o minoraciones estructurales. Estas cláusulas surgen normalmente como respuesta a vicisitudes concretas, de manera que cierran cualquier ventana de interpretación, y aclaran que la conducta tendrá determinado efecto fiscal.

Ejemplos de estas cláusulas son las que remiten a precios de mercado (fair market value) para determinar la utilidad presunta de una operación de venta. También lo son las cláusulas del régimen de precios de transferencia, que condicionan los efectos fiscales entre vinculados económicos a comparables de operaciones realizadas entre terceros independientes. Lo mismo podría decirse de las cláusulas que determinan precios mínimos en operaciones o prohíben la generación de gastos fiscales concretos, como ocurre en Colombia con la prohibición de deducir la pérdida ocasional generada por la venta de acciones. Recientemente se instauró en Colombia un régimen que permite que las sociedades extranjeras efectivamente administradas desde Colombia se consideren, para efectos fiscales, como residentes colombianas. Esta cláusula (artículo 12-1 ET, adicionada en la Ley 1607 de 2012) permite una recarecterización de las operaciones, de manera que aquellas inicialmente consideradas como realizadas por un no residente se entiendan realizadas por un residente colombiano. Entre otras consecuencias, la sociedad considerada como colombiana ampliará la base fiscal, de rentas de fuente nacional, a rentas de fuente mundial.

Una segunda modalidad de respuesta a las prácticas elusivas está conformada por las cláusulas generales antiabuso, que surgen como oposición a los comportamientos elusivos de los administrados, ante la imposibilidad de prever todas las posibles válvulas de escape de la acción recaudadora del fisco. Con ellas, las administraciones buscan contar con una herramienta flexible que les faculte para cuestionar aquellas operaciones que resultan ilícitas por su contenido subyacente. Como veremos adelante, a través de la historia se han implementado variados prototipos de cláusulas antiabuso que pretenden fijar un parámetro de comparación objetiva que impida que la acción fiscalizadora del Estado contra el abuso del contribuyente se torne, a su vez, abusiva.

1.2. Principios en disputa en la configuración de las relaciones jurídicas y económicas encaminadas a reducir la carga fiscal

1.2.1. La libertad y el principio de legalidad

Podría decirse que la reducción de la carga tributaria de un individuo o grupo de individuos puede tener, en términos generales, dos orígenes: por un lado, las decisiones unilaterales del Estado, que se materializan a través de sus órganos con injerencia en la configuración de los tributos o en el recaudo tributario12 y, por otro, el ejercicio de la libertad por parte del individuo, que se abstiene de realizar un hecho gravado, o diseña sus relaciones económicas de una manera que, desde el punto de vista de la configuración del tributo, implican un efecto fiscal más favorable que el que se produce en cabeza de otro individuo en similares condiciones, que no ha diseñado una estrategia fiscal.

Para efectos de abordar los orígenes de las cláusulas antiabuso, no es pertinente referirnos a las actuaciones estatales, toda vez que, por su génesis, su control se realiza internamente por el aparato estatal.13 Por el contrario, las actuaciones de los individuos fundadas en la libertad y sus diversas manifestaciones constituyen uno de los fundamentos conceptuales de las cláusulas antiabuso, puesto que la declaración de abuso supone que la administración concluye que el contribuyente ha superado los límites admisibles de libertad en la configuración de sus relaciones económicas, y con ello ha generado un perjuicio al reca...

Índice

• Portada
• Resumen
• Portadilla
• Página Legal
• Autor
• Dedicatoria
• Listado de siglas
• Prólogo
• Introducción
• Capítulo 1 Nociones generales
• Capítulo 2 Conceptos relevantes
• Capítulo 3 Antecedentes en Colombia
• Capítulo 4 Cláusula antiabuso en derecho comparado
• Capítulo 5 Trámite legislativo
• Capítulo 6 La cláusula antiabuso en Colombia
• Capítulo 7 Conclusiones y recomendaciones
• Bibliografía