La norma general anti elusión

Análisis desde la perspectiva del Derecho Privado

Cristián Boetsch Gillet

• Editorial: Ediciones UC
• Año: 2016
• ISBN:
  9789561426603
• Categoría: Law
• Categoría: Law Theory & Practice

Para analizar adecuadamente un caso de elusión no basta con interpretar la ley tributaria presuntamente infringida, sino que también será indispensable determinar debidamente la naturaleza jurídica del acto o contrato y establecer si concurren los presupuestos que la norma exige para que se configure una hipótesis de abuso o de simulación.En la presente obra se analizan detenidamente los diversos aspectos de Derecho Privado de la Norma General Anti Elusión. El autor presenta un actualizado análisis de la doctrina y jurisprudencia nacional y extranjera más relevante en esta materia, tanto anterior como posterior a la publicación de la Ley de Reforma Tributaria.

CAPÍTULO XI

CONSIDERACIONES RELATIVAS A LA APLICACIÓN TEMPORAL DE LAS NORMAS SOBRE ABUSO
Y SIMULACIÓN TRIBUTARIA

1. DISPOSICIÓN TRANSITORIA APLICABLE A LA NORMA GENERAL ANTI ELUSIÓN

Para finalizar este trabajo, resulta pertinente considerar que el artículo decimoquinto transitorio dispone lo siguiente respecto a la entrada en vigencia de las normas sobre abuso y simulación:

“Las modificaciones al Código Tributario regirán transcurrido un año desde la publicación de la ley, con excepción de lo dispuesto en el número 25, letra b. del artículo 10°, que regirá a partir del 1 de enero de 2015.

No obstante lo dispuesto en el inciso precedente, lo establecido en los artículos 4° bis, 4° ter, 4° quáter, 4° quinquies, 100 bis, 119 y 160 bis del Código Tributario sólo será aplicable respecto de los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, a que se refieren dichas disposiciones, realizados o concluidos a partir de la entrada en vigencia de las mismas”.

Esta materia ha sido tratada en tres circulares emitidas por el SII: la Circular N° 55 de 16 de octubre de 2014, que instruyó en general sobre la vigencia y transición de las normas de la LRT; la hoy derogada Circular N° 55 de 24 de junio de 2015, que de modo específico se refirió a la vigencia de las disposiciones que contienen la Norma General Anti Elusión; y por la Circular N° 42 de 11 de julio de 2016, dictada a causa de las disposiciones contenidas en la Ley de Reforma a la LRT, mediante la cual se complementó a la Circular 55/2014, y se derogó la Circular 55/2015.

A la luz de la disposición transitoria antes citada, resulta meridianamente claro que las diversas modificaciones introducidas por la LRT al CT –salvo una excepción que no dice relación con la materia analizada en este trabajo– entraron en vigencia el día 30 de septiembre del año 2015, fecha en la que se cumplió un año contado desde la publicación de la LRT en el Diario Oficial.

Adicionalmente, y conforme a lo dispuesto en el inciso segundo de esta disposición transitoria, el SII no podrá impugnar ningún hecho, acto, operación o negocio “realizado o concluido” con anterioridad a dicha fecha, aun cuando reúnan todos los requisitos de abuso o simulación tributaria. Esto no es más que una concreción del principio de irretroactividad de la ley consagrado en el art. 9 del CC, que dispone que “[l]a ley puede sólo disponer para lo futuro, y no tendrá jamás efecto retroactivo”.

En nuestro concepto, la referida irretroactividad –y por ende la inaplicabilidad de las normas sobre abuso y simulación tributarias– rige incluso respecto de actos cuyos efectos tributarios sean alcanzados por la operación renta del año 2016 y posteriores, en atención a que el legislador atiende a la “realización” o “conclusión” de los actos y negocios, esto es, a su consumación o ejecución efectiva, mas no alcanza a sus efectos, lo que perfectamente pueden perdurar en el tiempo.

Con todo, el SII, en la primera interpretación que realizó acerca de esta disposición transitoria en la Circular N° 55/2015, afirmaba que la normativa anitelusión resultaba plenamente aplicable a los actos de ejecución diferida (aquellos cuyos efectos se van cumpliendo progresivamente, en el plazo estipulado por las partes) y a los de tracto sucesivo (aquellos cuyas obligaciones van naciendo y extinguiéndose sucesiva y periódicamente mientras dure su vigencia) que, habiéndose celebrado antes del 30 de septiembre de 2015, continuaran produciendo efectos con posterioridad a esa fecha. En particular, la Circular 55/2015 del SII afirmaba que “una interpretación sistemática de las normas que limitan la retroactividad no puede poner en riesgo la finalidad que el propio legislador tuvo en consideración al establecer las normas permanentes del Código Tributario (normas generales anti elusión), permitiendo espacios de elusión que esas mismas normas buscan evitar”³⁸⁶.

Tal interpretación del SII no resultaba ajustada a derecho, pues precisamente siguiendo un principio sistemático de interpretación, que sea efectivamente armónico con nuestro ordenamiento jurídico, se debe concluir que en las hipótesis planteadas por el Servicio –actos a plazo o condición, de tracto sucesivo, y aquellos cuyos efectos tributarios no se hayan consumado íntegramente antes del 30 de septiembre de 2015– no resultan aplicables las disposiciones que consagran la Norma General Anti Elusión.

Lo anterior, atendido que el principio y regla general en materia de aplicación de las leyes es el de la no retroactividad. Este, como afirma la doctrina, encuentra su justificación en la seguridad jurídica, por cuanto el interés general, que no es aquí sino la resultante de los intereses individuales, exige que lo hecho regularmente bajo una ley sea considerado válido y, en consecuencia, inamovible, a pesar del cambio de criterio del legislador³⁸⁷. Como se ha indicado, dicho principio y regla general se encuentra consagrado en el art. 9 del Código Civil, el cual si bien únicamente es vinculante para el juez, el legislador debe respetar en el sentido que, de querer darle un efecto retroactivo excepcional; así lo debe señalar en forma expresa, formal e inequívoca. En otras palabras, aunque el referido art. 9 es una ley ordinaria que puede ser derogada por otra ley, “esta derogación debe ser cierta y formalmente decretada por el legislador; de otro modo, el artículo 9° mantiene su imperio”³⁸⁸. Precisamente por ello es que la Excma. Corte Suprema ha resuelto que “[e]l legislador, para romper el principio de la irretroactividad de las leyes y establecer una situación excepcional, como lo es la retroactividad, debe hacerlo en forma explícita e inequívoca, empleando términos formales y claros”³⁸⁹.

Consecuencia de lo anterior es que la retroactividad es de derecho estricto y en consecuencia debe aplicarse en forma restrictiva. En este sentido, la Excma. Corte Suprema ha resuelto “que la disposición de la Ley N° 6.020 que estableció la retroactividad para los efectos del aumento de sueldos, es una regla de excepción, que debe interpretarse y aplicarse en forma restrictiva, esto es, conforme a sus propios términos y, como se refiere a sueldos, no puede alcanzar a los sobresueldos provenientes de horas extraordinarias trabajadas”³⁹⁰.

Lo que se viene diciendo tiene especial relevancia en materia tributaria. Al efecto, MASSONE señala que “el rechazo a la retroactividad se ha basado en uno o más fundamentos, tales como: legalidad, certeza, seguridad jurídica, previsibilidad, confianza, igualdad, capacidad contributiva, derecho de propiedad, efecto liberatorio del pago, libertad económica y la improcedencia de la sorpresa en la acción del Estado”; y agrega que “En Chile, desde hace ya años, sucesivos gobiernos, de distinto signo político, se han abstenido, en forma clara e intencional, de proponer o propiciar medidas tributarias que afecten a hechos ya ocurridos o, incluso, a hechos cuyo desarrollo haya sólo comenzado”³⁹¹.

Aplicando lo recién expuesto a la materia en análisis, se concluye que la recta interpretación de la disposición transitoria en análisis impone concluir que a aquellos actos celebrados antes del 30 de septiembre de 2015 pero que por cualquier hipótesis produzcan efectos o se continúen desarrollando o ejecutando con posterioridad a esa fecha, no les resulta aplicable la Norma General Anti Elusión.

Entender lo contrario e invocar al efecto una supuesta “finalidad del legislador”, como lo postulaba la Circular 55/2015 del SII, implicaba darle un efecto retroactivo a esta normativa sin que el legislador así lo hubiere permitido expresamente, cuestión manifiestamente contraria a derecho por los motivos ya expuestos³⁹². Precisamente por ello es que, con ocasión de la Ley de Reforma a la LRT, el legislador interpretó de forma auténtica a la disposición transitoria en análisis, lo que impuso al SII derogar la Circular 55/2015, todo ello conforme se pasa a desarrollar en el siguiente apartado.

2. INTERPRETACIÓN AUTÉNTICA DE LA DISPOSICIÓN TRANSITORIA CONTENIDA EN LA LEY DE REFORMA DE LA LRT

Atendido que la disposición transitoria había generado diversos entendimientos sobre la aplicación temporal de la Norma General Anti Elusión, se incluyó la Ley de Reforma a la LRT una norma interpretativa cuya finalidad fue precisamente aclarar la materia. En buena medida, la interpretación que hemos sostenido en el apartado anterior se ve ratificada por la interpretación auténtica contenida en la Ley de Reforma a la LRT, el cual expresa lo siguiente en su artículo octavo:

“Para los efectos de lo dispuesto en el inciso 2° del artículo decimoquinto transitorio de la ley 20.780, se entenderá que los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, a que se refieren los artículos 4° bis, 4° ter, 4° quáter, 4° quinquies, 100 bis, 119 y 160 bis del Código Tributario, se han realizado o concluido con anterioridad al 30 de septiembre de 2015, cuando sus características o elementos que determinan sus consecuencias jurídicas para la legislación tributaria, hayan sido estipulados con anterioridad a esa fecha, aun cuando sigan produciendo efectos a partir del 30 de septiembre de 2015. De acuerdo a lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos no podrá aplicar tales disposiciones respecto de los efectos producidos con anterioridad al 30 de septiembre de 2015. Respecto de los efectos que se produzcan a contar de esta última fecha, provenientes de hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos realizados o concluidos con anterioridad a ella, tampoco se aplicarán tales disposiciones, salvo cuando a partir de la citada fecha se hayan modificado las características o elementos que determinan sus consecuencias jurídicas para la legislación tributaria de los referidos hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, en cuyo caso se aplicarán sólo respecto de los efectos posteriores que surjan a consecuencia de tal modificación, en cuanto esta última y sus referidos efectos, conforme a las disposiciones legales citadas, sean considerados como constitutivos de abuso o simulación”.

Así, y tal como lo resume el Mensaje, “[r]especto de la norma general anti elusión, ella se aplica respecto de los hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, realizados o concluidos a partir de la vigencia de esta norma. Se precisará que la norma no incluye los casos en que los elementos para determinar sus efectos tributarios se encuentren fijados con anterioridad a la citada vigencia, tomando los resguardos necesarios para evitar que esta precisión se constituya en una ventana de potencial elusión”.

En particular, con la Ley de Reforma a la LRT pasa a ser claro que el conjunto de disposiciones que regulan la Norma General Anti Elusión carecen de todo efecto retroactivo, en atención a lo siguiente:

(i) Resulta absolutamente inaplicable la Norma General Anti Elusión respecto de hechos, actos o negocios que se han realizado o concluido con anterioridad al 30 de septiembre de 2015, cuando sus características o elementos que determinan sus consecuencias jurídicas para la legislación tribut...

Índice

• Portada
• Anteportada
• Créditos
• Portadilla
• ÍNDICE
• Prólogo
• Abreviaturas
• Capítulo I · Consideraciones generales acerca de la elusión previo a la Ley de Reforma Tributaria
• Capítulo II · Las Normativa Anti Elusión en el derecho comparado
• Capítulo III · Aspectos centrales del proyecto y debate de la Norma Anti Elusión contenida en la Ley de Reforma Tributaria
• Capítulo IV · La disposición base de la Norma General Anti Elusión
• Capítulo V · El abuso tributario
• Capítulo VI · La simulación tributaria
• Capítulo VII · Sanción especial al asesor tributario
• Capítulo VIII · De la naturaleza esencialmente subjetiva de la responsabilidad emanada por contravención a la Normativa Anti Elusión
• Capítulo IX · Aspectos procesales de la declaración judicial de elusión
• Capítulo X · Consultas al SII relativas al abuso y a la simulación
• Capítulo XI · Consideraciones relativas a la aplicación temporal de las normas sobre abuso y simulación tributaria
• Bibliografía