1.
I principi che presiedono alla disciplina
tributaria dei trasferimenti immobiliari
Illustriamo di seguito i principi fondamentali, assolutamente necessari per potersi orientare nella disciplina dei trasferimenti e delle locazioni immobiliari.
1. Il principio di alternatività fra imposta sul valore aggiunto e imposta di registro tra regole ed eccezioni
Tale principio è codificato nell’articolo 40, comma 1, 1° periodo, del D.P.R. n. 131/1986 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, in breve “ T.U.R.”) e si sostanzia nella regola che se un’operazione rientra nel regime dell’IVA non è soggetta a imposta di registro con aliquota proporzionale, bensì fissa, e viceversa.
In realtà, la traduzione pratica di questo principio si presenta ben più articolata, tra regole, eccezioni e deroghe alle eccezioni – come rilevabile dall’analisi dell’intero articolo di legge.
Articolo 40, D.P.R. n. 131/1986
Atti relativi ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto
1. Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa. Si considerano soggette all’imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni per le quali l’imposta non è dovuta a norma dell’art. 7 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quelle di cui al sesto comma del successivo art. 21, ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell’articolo 10, numeri 8), 8-bis) e 27-quinquies) dello stesso decreto nonché delle locazioni di immobili esenti ai sensi dell’articolo 6 della legge 13 maggio 1999, n. 133, e dell’articolo 10, secondo comma, del medesimo decreto n. 633 del 1972.
1-bis. Sono soggette all’imposta proporzionale di registro le locazioni di immobili strumentali, ancorché assoggettate all’imposta sul valore aggiunto, di cui all’articolo 10, primo comma, numero 8), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
2. Per le operazioni indicate nell’art. 11 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, l’imposta si applica sulla cessione o prestazione non soggetta all’imposta sul valore aggiunto.
Infatti, per effetto di quanto disposto nel secondo periodo del primo comma, ancorché, per varie ragioni, non subiscano in concreto il “carico” dell’IVA, si considerano per legge comunque soggette a tale tributo – e, pertanto, scontano l’imposta di registro in misura fissa – anche le seguenti operazioni:
A) Cessioni e prestazioni per le quali l’IVA non è dovuta a norma dell’articolo 7 del D.P.R. n. 633/1972 per difetto del requisito della territorialità rispetto al nostro Stato
Come fa rilevare la stessa Agenzia delle Entrate nella maxi circolare n. 18/E/2013, diramata in data 29 maggio 2013 e dedicata interamente alla tassazione degli atti notarili, il riferimento normativo all’articolo 7 del D.P.R. n. 633/1972, dopo le modifiche apportate dal decreto legislativo 11 febbraio 2010, n. 18, al regime di territorialità IVA, deve intendersi ora riferito, in modo più esteso, agli articoli da 7 a 7-septies del medesimo D.P.R. n. 633/1972.
Per quanto di nostro interesse, si pensi, per esempio, alla cessione di un immobile ubicato all’estero che, in base all’articolo 7-bis, 1° comma, del D.P.R. n. 633/1972, configura un’operazione non soggetta a IVA neanche nel caso in cui le parti contraenti siano entrambe soggetti passivi IVA italiani. |
Ciò nondimeno, pur non assolvendo l’IVA, tale operazione non è neppure soggetta a imposta di registro proporzionale, ma soltanto nella nuova misura fissa di euro 200 – stabilita dall’art. 26, comma 2, del D.L. n. 104/2013 (legge n. 128/2013) – né alle imposte ipotecaria e catastale (queste ultime neppure in misura fissa).
Il punto merita un approfondimento e ciò in ragione sia delle modifiche che hanno interessato la normativa a seguito della recente riforma, che della crescente frequenza con la quale soggetti italiani – imprese e privati – acquistano immobili all’estero.
Fino al 31 dicembre 2013, il suddetto trattamento fiscale ai fini dell’imposta di registro - ossia, l’applicazione della stessa in misura fissa (euro 168, elevata a euro 200 dall’1 gennaio 2014) - valeva per tutte le cessioni di immobili ubicati all’estero, sia che il cedente fosse un soggetto IVA, sia nel caso contrario.
Infatti, nella prima ipotesi disponeva il primo comma dell’art. 40 del T.U.R., nella seconda il comma 8 dell’art. 1 della Tariffa parte prima dello stesso T.U.R. (“Se il trasferimento ha per oggetto immobili situati all’estero o diritti reali di godimento sugli stessi euro 168,00”).
In tal senso si esprime anche la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 18/E del 29 maggio 2013 sulla tassazione degli atti notarili, ai paragrafi 1.2 (“Il principio di alternatività IVA/Registro”), 3.8 (“Trasferimenti di fabbricati situati all’estero: da soggetto IVA”), 3.13 (“Trasferimento di fabbricati situati all’estero o diritti reali di godimento sugli stessi posti in essere da privati”) e 4.11 (“Trasferimenti di terreni situati all’estero e dei diritti reali di godimento sugli stessi”).
Più in dettaglio, nel paragrafo 1.2 la predetta circolare precisa, tra l’altro, quanto segue: “Il principio di alternatività IVA/Registro è contemplato dall’articolo 40 del T.U.R. che, al primo periodo del primo comma, dispone che per gli atti aventi ad oggetto cessioni di beni e/o prestazioni di servizi rientranti nel campo di applicazione dell’IVA, l’imposta di registro si applica in misura fissa.
Nel secondo periodo viene precisato che si considerano soggette all’IVA anche le cessioni e le prestazioni per le quali l’imposta non è dovuta a norma dell’art. 7 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (ma tale riferimento normativo, dopo le modifiche apportate dal D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, al regime di territorialità IVA, è da intendersi riferito agli artt. da 7 a 7-septies) e quelle di cui al sesto comma del successivo articolo 21, ad eccezione delle operazioni esenti ai sensi dell’articolo 10, numeri 8) e 8-bis) e 27-quinquies), dello stesso decreto nonché delle locazioni di immobili esenti ai sensi dell’articolo 6 della legge 13 maggio 1999, n. 133, e dell’articolo 10, comma 2, del medesimo D.P.R. n. 633/1972.
Analoghe previsioni sono contenute anche nell’ambito dell’articolo 5 del T.U.R.
Come si può desumere dalla normativa appena esposta, il principio dell’alternatività trova applicazione, in linea generale, non soltanto con riguardo alle operazioni imponibili ai fini IVA, ma anche con riferimento alle operazioni IVA non imponibili, a quelle escluse per effetto delle norme sulla territorialità e alle operazioni esenti.
La scelta del legislatore di escludere l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale anche per le operazioni non imponibili o esenti deriva dalla necessità di non vanificare le ragioni sottese al particolare regime previsto per tali operazioni dalla normativa IVA.
In definitiva, le operazioni imponibili ai fini IVA, le operazioni non imponibili, quelle escluse per effetto delle norme sulla territorialità e le operazioni esenti scontano, in linea generale, l’imposta di registro in misura fissa e sono soggette a registrazione:
- - in termine fisso, se risultanti da atto pubblico o da scrittura privata autenticata;
- - in caso d’uso, se derivanti da scritture private non autenticate, qualora tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto”.
Nel paragrafo 3.8, dedicato alle cessioni di fabbricati (e relativi diritti reali di godimento) poste in essere da soggetti IVA, la circolare precisa poi che “Qualora il trasferimento abbia per oggetto fabbricati situati all’estero o diritti reali di godimento sugli stessi (art. 1, comma 8, della Tariffa, parte prima, allegata al T.U.R.), si applica la seguente tassazione: imposta di registro euro 168; imposte ipotecaria e catastale non dovute; imposta di bollo euro 45”.
Conclusione assolutamente identica è riproposta nei successivi paragrafi 3.13, e 4.11, dedicati, rispettivamente, alle cessioni di fabbricati (e relativi diritti reali) poste in essere da privati e alle cessioni di terreni.
Con la riforma dell’imposta di registro – disposta dall’articolo 10 del D.Lgs. n. 23/2011 (parzialmente modificato dall’art. 26 del D.L. n. 104/2013, convertito dalla legge n. 128/2013) ed entrata in vigore...